Saint-Germain v. Minister of National Revenue

The appellant was the principal shareholder of, and controlled, a company carrying on the business of manufacturing insulated windows. He was also the owner of a building which he leased, by verbal lease, to the company and in which the company carried on its business. In 1959, 1960 and 1961, funds of the company totalling $71,668.43 were used to effect additions and improvements to the appellant's property. These were for the use by the company in its business and appear to have been carried in the company's books as an asset. In 1962, the appellant sold to a third party all the shares of the company as well as the property in question. In assessing the appellant for the years 1959, 1960 and 1961, the Minister, relying on s. 8(1) of the Income Tax Act, Fauteux, Abbott, Ritchie, Hall and Pigeon JJ.

COUR SUPRfME DU CANADA

R.S.C. 1952, c. 148, contended that the costs of the additions and improvements to the leased property constituted a benefit or advantage conferred by the company on the appellant as a shareholder. The appellant contended that by virtue of art. 1640 of the Civil Code the additions and improvements were the property of the company and that consequently a benefit had not been conferred on him. The Tax Appeal Board upheld the Minister's assessment and its decision was affirmed by the Exchequer Court. The taxpayer appealed to this Court. At the hearing, counsel were informed that, if the additions and improvements to the property belonged to the appellant as owner, from the time they were effected, the Court was satisfied that s. 8(1) of the Act applied.

Held (Pigeon J. dissenting): The appeal should be dismissed.

Per Fauteux, Abbott, Ritchie and Hall JJ.: The costs of the additions and improvements to the leased property constituted a taxable benefit to the appellant during the years in question. It was clear that, from the very outset, it was never contemplated that these additions and improvements would be removed on the termination of the lease. They were of a permanent character, were integrated with the existing buildings and could not be removed with any conceivable economic advantage to the company. Under articles 413 and following of the Civil Code, additions and improvements of this kind are presumed to have become the property of the owner of the immovable by accession. There was nothing in the circumstances of this case which could justify holding that such legal presumption had been rebutted. The mere fact that the cost of the additions and improvements had been paid for by the company and appear to have been carried as an asset in its books was not sufficient to rebut the presumption. Under these circumstances, art. 1640 of the Civil Code could have no application.

Per Pigeon J., dissenting: In the absence of evidence of a contrary stipulation, the rights of the company as to the improvements were defined by art. 1640 of the Civil Code. By virtue of that article, the improvements made by the company with its own money became its property since it had the right to remove them and the appellant, as owner of the immovable, could only retain them on paying the value. The improvements not having become his property from the time they were effected, no benefit was therefore conferred on the appellant by the company so as to make s. 8(1) of the Act applicable.

Revenu-Impdt sur le revenu-Bgndfice attribud a un actionnaire-Additions et amiliorations faites a une propridt6 appartenant d un actionnaire d'une compagnie et loude a cette compagnie-Additions et amiliorations pay6es par la compagnie-Un bnd fice a-t-il 6td attribud a l'actionnaire-Les additions et amiliorations sont-elles devenues la propridt6 de l'actionnaire-Code civil, art. 418, 1640-Loi de l'impdt sur le revenu, S.R.C. c. 148, art. 8(1).

L'appelant d6tenait toutes les actions, ainsi que le contr8le, d'une compagnie qui fabriquait des fenitres isolantes. II 6tait aussi le propri6taire d'un bitiment qu'il avait lou6 A la compagnie en vertu d'un bail verbal et que la compagnie occupait pour les fins de son entreprise. En 1959, 1960 et 1961, la compagnie, en se servant de ses propres argents, a effectu6 sur le terrain et le batiment appartenant A l'appelant R.C.S.

des additions et ambliorations pour un montant de $71,668.43. Ces additions et am6liorations 6taient pour l'usage de la compagnie et semblent avoir 6t6 inscrites A l'actif de la compagnie dans ses livres. En 1962, I'appelant a vendu A un tiers toutes les actions de la compagnie ainsi que la propri6t6 en question. Dans la cotisation de l'appelant pour les trois annies en question, le Ministre a pr6tendu, en se basant sur 'art. 8(1) de la Loi de l'impat sur le revenu, S.R.C. 1952, c. 148, que le coat des additions et amiliorations faites A la propri6t6 loude constituait un bindfice ou un avantage attribu6 par la compagnie A l'appelant comme actionnaire. L'appelant a soutenu qu'en vertu de I'art. 1640 du Code Civil les additions et am6liorations 6taient la propri6t6 de la compagnie et que par consdquent aucun bindfice ne lui avait t attribu6. La Commission d'appel de l'imp6t a maintenu la cotisation du Ministre et cette d~cision a td confirmbe par la Cour de l'chiquier. Le contribuable en appela A cette Cour. Lors de 1'audition, la Cour a d~clar6 aux procureurs que si les additions et ameliorations 6taient devenues la propri6t6 de I'appelant h compter du jour elles avaient t effectudes, elle 6tait satisfaite qu'il y avait lieu d'appliquer I'art. 8(1) de la Loi.

Arrit: L'appel doit 8tre rejet6, le Juge Pigeon 6tant dissident.

Les Juges Fauteux, Abbott, Ritchie et Hall: Le coat des additions et ambliorations faites A la propri6t6 loude constituait pour I'appelant un b6ndfice imposable durant les ann6es en question. Il est clair que, dis le ddbut, on n'a jamais envisag6 que ces additions et am6liorations seraient enlev6es h 1'expiration du bail. Elles avaient un caractbre permanent, 6taient devenues parties des 6difices et ne pouvaient pas tre enlevies avec un avantage 6conomique pour la compagnie. En vertu des articles 413 et suivants du Code Civil, les additions et am6liorations de ce genre sont pr6sumbes 6tre devenues la propridt6 du propri6taire de l'immeuble par droit d'accession. Il n'y a rien dans les circonstances de cette cause pouvant justifier la conclusion que cette pr6somption 16gale avait t6 repouss6e. Le seul fait que le coat des additions et amiliorations avait 6t6 pay6 par la compagnie et qu'il apparaissait qu'elles avaient t inscrites h l'actif de la compagnie dans ses livres n'6tait pas suffisant pour repousser la pr6somption. Dans les circonstances, I'art. 1640 du Code Civil n'avait pas d'application.

Le Juge Pigeon, dissident: En I'absence de preuve d'une stipulation contraire, les droits de la compagnie A 1'6gard des am6liorations se trouvaient d~finis par F'art. 1640 du Code Civil. En vertu de cet article les ambliorations faites par la compagnie A ses frais lui appartenaient puisqu'elle avait le droit de les enlever et que l'appelant, propridtaire de I'immeuble, ne pouvait les retenir qu'en en payant la valeur. Les amiliorations n'6tant pas devenues sa proprit6 A compter du jour oit elles ont 6t6 effectubes, il n'en est done pas r6sult6 pour I'appelant un bin6fice confir6 par la compagnie et donnant lieu A l'application de 'art. 8(1) de la Loi.

APPEL d'un jugement du Juge Dumoulin de la Cour de 1'chiquier du Canada', en matibre d'imp6t sur le revenu. Appel rejet6, le Juge Pigeon 6tant dissident.

1 [19681 2 Ex. C.R. 430, [1968] C.T.C. 148, 68 D.T.C. 5105.

chequer Court of Canada', in an income tax matter. Appeal dismissed, Pigeon J. dissenting.

Paul Ollivier, Q.C.,

ABBorr J.:-The appellant is a manufacturer and, during the period 1953 to 1962, was the president and principal shareholder of a Company known as Superior Window Co., Ltd.-hereinafter called "the company".

At the beginning of that period and again in August 1962, he was the beneficial owner of all the issued shares of the company. At all times he controlled the said company. He was also the owner of an immovable property with a building erected thereon in which the company carried on its business of manufacturing insulated windows.

By verbal lease, appellant leased the said building to the company on a month to month basis, the rental payable being $435. a month up to and including 1958, and $550. a month from 1959. The property had been purchased in 1953 at a cost of approximately $50,000. In the early years of the lease, all expenses of heating, insurance and taxes were paid by appellant but, in the later years, some of these expenses were paid by the company. The building in question included two dwellings in the upper storeys, the rent of which appears to have been received by the appellant. In 1959, a shed was constructed by the company on the leased premises at a cost of $2,596.55; in 1960, the company made substantial additions to the main building on the property at a cost of $20,963.28, and in 1961 further substantial additions at a cost of $48,108.60.

These improvements and additions were for the use by the company in its business. The additions and improvements were carried out and paid for by the company and appear to have been carried in the company's books as an asset.

In August 1962, the appellant sold 313 shares in the capital stock of the company-being all the issued capital stock-for a price of $318,131, and the immovable property above referred to, for a price of $275,000. The description of the property, as contained in the notarial deed of sale, included the statement: "AVEC batisses dessus 6rig6es, Abbott J. portant les num6ros civiques 4474 et 4477 du dit Boulevard Sir Wilfrid Laurier, et toutes d6pendances y attach6es." Formal conveyance of the immovable property and the shares was made pursuant to an option contained in a letter dated August 3, 1962 which reads:

Montrial, le 3 aotit 1962 Monsieur Marc Masson Bienvenu,

210 ouest rue St-Jacques,

Montrial, P.Q.

Cher Monsieur,

Je vous donne par la pr6sente, I'option valable jusqu'au 31 aotit 1962 d'acquirir ce qui suit:

313 actions ordinaires de Superior Window Co. Ltd.

$318,131 Les terrains et immeubles dans lesquels cette compagnie opere

....................................

275,000 $593,131 Concouramment avec votre exercice de la pr6sente option en regard des actifs ci-haut, les avances qui me sont dues par Superior Window Co.

Ltd. me seront rembours6es:

$ 56,869 somme totale que je devrai recevoir par chbque vis6

$650,000 Lors de la cl6ture de cette transaction, je conviens d'acheter de La Maison Bienvenu Limit6e et de payer par chbque vis6, 12,500 actions de Corporation d'Expansion Financire un prix de 820.00 chacune, soit $250,000.

Je conviens de garder mon poste A la tate de Superior Window Co. Ltd. et en qualit6 de Prisident de cette soci6t6 pour une p~riode d'au moins cinq ans A des conditions de r6mundration A d~terminer.

Il est entendu que toutes les op~rations ci-haut d6crites se feront sur une base comptant, simultandment et indivisiblement.

Votre tout ddvoud, (S) C. E. St-Germain The question in issue is whether the amounts of $2,596.55, $20,963.28 and $48,108.60, totalling $71,668.43, the cost of the improvements and additions to the leased property, constituted a benefit to the appellant during the years in question within the provisions of s. 8(1) of the Income Tax GERMAIN Act. That section reads

MNTE OF

8(1) Where, in a taxation year,

(a) a payment has been made by a corporation to a shareholder A t otherwise than pursuant to a bona fide business transaction, Abbott J funds or property of a corporation have been appropriated in any manner whatsoever to, or for the benefit of, a shareholder, a benefit or advantage has been conferred on a shareholder by a corporation, otherwise than on the reduction of capital, the redemption of shares the winding-up, discontinuance or reorganization of its business,

(ii) by payment of a stock dividend,

(iii) by conferring on all holders of common shares in the capital of the corporation a right to buy additional common shares therein, the amount or value thereof shall be included in computing the income of the shareholder for the year.

The Tax Appeal Board held that the cost of the improvements and additions to the leased property did constitute a benefit to the appellant under the said section, and that finding was confirmed by the Exchequer Court .

It is clear to me that, from the very outset, it was never contemplated that these improvements and additions would be removed on the termination of the lease; with the exception of the shed, they were an integral part of, and permanent improvements and additions to, the existing buildings. Under art. 413 and following of the Civil Code, additions and improvements of this kind are presumed to have become the property of the owner of the immovable by accession. While this presumption can be rebutted either expressly or tacitly, I can find nothing in the circumstances of this case which would justify holding that such legal presumption had been rebutted. On the contrary, the letter [19681 2 Ex. C.R. 430, [19681 C.T.C. 148, 68 D.T.C. 5105. R.C.S.

of August 3, 1962 and the terms of the deed of sale of the immovable property indicate clearly that appellant intended to convey and did convey the whole of the immovable, including the buildings in question. The mere fact that the cost of the improvements and additions had been paid for by a company controlled by appellant, and Abbot appear to have been carried as an asset in its books, is not sufficient to rebut the presumption to which I have referred.

Appellant contended that the improvements and additions in issue here belonged to him in virtue of art. 1640 of the Civil Code which reads it;

I am unable to agree with that submission.

As I have stated, the lease, given by appellant to the company controlled by him, was a verbal one and on a month to month basis. The extensive additions and improvements made to the leased premises were of a permanent character, were integrated with the existing buildings and could not be removed with any conceivable economic advantage to the tenant. It was never contemplated that they would be removed. In these circumstances, in my opinion, art. 1640 C.C. can have no application.

I would dismiss the appeal with costs.

(dissident) :-Les faits sont relat6s par mon colligue le juge Abbott. Comme lui, je ne doute pas que si les am6liorations faites par la compagnie Superior

Window Co. Ltd. sont devenues la propridt6 de 1'appelant

A compter du jour o i elles ont 6t6 effectu6es, il en est r6sult6 pour lui un b6n6fice donnant lieu h 1'application du para. 1 de 'art. 8 de la Loi de l'imp6t sur le revenu.

Dans le cas pr6sent, il est admis que la compagnie 6tait locataire de l'immeuble de l'appelant en vertu d'un bail verbal. En l'absence de preuve d'une stipulation contraire les droits de la locataire h 1'6gard des am6liorations se trouvaient done d6finis par larticle 1640 C.C.

Il importe de souligner que cet article du code qu6becois St une rigle sp6ciale que l'on ne trouve pas dans le Code Napoleon. Cette rigle sp6ciale est indubitablement du droit suppl6tif c'est-h-dire qu'elle constitue une condition de tout bail en 1'absence de stipulation particulibre. Je ne vois pas comment on peut douter qu'elle ait exactement le mime effet que si elle 6tait transcrite textuellement dans un bail 6crit entre le propri6taire et la locataire. Si cela avait 6t6 fait, comment pourrait-on croire que l'on ait voulu que les am6liorations faites par la compagnie h ses frais ne lui appartiennent pas alors qu'elle avait le droit de les enlever et que le propri6taire ne pouvait les retenir qu'en en payant la valeur?

Ce n'est pas tout. Ces amiliorations ont t6 inscrites A l'actif de la compagnie dans ses livres et dans son bilan et c'est elle, et non pas 1'appelant, qui a r~clam6 l'allocation du coft capital. Je ne vois pas au nom de quel principe on pourrait soutenir que ces faits sont sans importance et qu'il n'y a pas lieu d'en tenir compte. Ce n'est shrement pas parce que l'appelant 6tait pour ainsi dire 1'unique actionnaire et le principal administrateur que l'on doit en venir A une telle conclusion. En effet, supposons qu'il eat vendu ses actions de la compagnie sans ali6ner l'immeuble, les nouveaux actionnaires n'auraient-ils pas t6 en droit de lui dire: avez vous-m6me reconnu que la compagnie avait les droits pr6vus A Particle 1640 puisque comme son administrateur vous avez approuv6 des registres et un bilan oit les am6liorations sont inscrites comme lui appartenant. Comment pouvez-vous pr6tendre qu'elles sont votre propri6t6?> En l'absence d'une disposition sp6ciale de la loi ou d'une fraude, la constitution en corporation d'une compagnie donne naissance A une personne morale dont les droits sont entibrement distincts de ceux du principal actionnaire et cela est vrai aussi bien envers le fise qu'envers les individus.

On nous a cite & h'audition ce que dit Mignault au volume 7, page 324:

est de m~me des ambliorations qui ne peuvent 6tre enlev6es par le locataire avec avantage pour lui-m8me, telles que les papiers de S r tenture et autres embellissements de genre (arg. de I'art. dernier alinia).

OF Il est clair que 1'exception ne vise que des am6liorations du genre de celles que l'auteur 6numbre: peinture, papier peint. R On ne saurait 1'appliquer h des constructions nouvelles h Iue charpente d'acier. Par ailleurs, il importe de souligner que dans une note au bas de la page 501 du volume 2, le m6me auteur exprime l'avis que l'art. 1640 est la seule rigle h suivre dans le cas des am6liorations faites par un locataire et il le consid&re comme dirogeant A la rbgle g6n6rale de 1'accession et ayant pour effet de reconnaitre au locataire le droit de propri6t6 sur les am6liorations faites par lui. En effet, il qualifie «d'achat par le propridtaire , 1'exercice du droit de les retenir en en payant la valeur.

Citons, h titre de comparaison, l'article 1640 qui rfgle la question des am6liorations faites par le locataire et de l'indemnit6 qui peut en 6tre due par le bailleur. Cette disposition n'existe pas au code Napoldon.

(Texte de 1'article)

Remarquons que le locataire n'est pas trait6 comme le possesseur de mauvaise foi ni encore comme le possesseur de bonne foi, en vertu de

'art. 417. Ainsi, il a le droit absolu d'enlever, sauf, lorsque les ambliorations sont attachies h la chose lou6e par clous, mortier ou ciment, le droit du propridtaire de garder les am6liorations en en payant, non le cofat, ni la plus-value procur~e au fond, mais la valeur laquelle, bien entendu, doit s'estimer au moment de l'achat de ces am61iorations. I est permis de croire que cet achat des am6liorations par le propridtaire les immobiliserait, bien qu'elles n'aient pas t plac6es par lui, car cet achat renferme certainement une destination.

La jurisprudence des tribunaux du Qu6bec est conforme A l'opinion de Mignault.

Je crois devoir ajouter que lorsque l'appelant a n6goci6 simultan6ment la vente de l'immeuble et de ses actions dans la compagnie sa convention avec l'acqu6reur de 1'entreprise comportait la stipulation suivante:

vendeur repr~sente et garantit:

e) que la situation financibre de la compagnie, au 30 juin 1962, est telle que montr6e sur le bilan de cette date qui est annex6 aux prdsentes et dans les livres de la compagnie ... Comme on 'a vu, les am6liorations dont il s'agit figuraient au bilan et dans les livres comme propri6t6 de la compagnie. Vu cette stipulation, il ne me parait pas qu'il y ait lieu d'attacher beaucoup d'importance au fait que l'acte de vente de 1'immeuble sign6 en ex6cution de cette convention comporte suivant la formule habituelle la cession de l'imbitisses dessus brigees... et toutes d6pendances y attach6es>>. Rien n'indique qu'on ait entendu executer la convention d'achat de l'immeuble et des actions autrement qu'elle avait 6t6 originairement conclue. D'ailleurs, 1'acte notari6 de vente de l'immeuble a 6t6 sign6 entre l'appelant et la compagnie. me semble tout fait impossible d'interpr6ter ce document comme comportant une vente h la compagnie d'am6liorations qui lui appartenaient d6jh selon un droit d6coulant de 1'art. 1640 C.C. et reconnu par les 6critures comptables et les bilans par lesquels les deux parties 6taient li6es.

De la part de 1'intim6 on a fait 6tat A 1'audition de 1'6cart important entre le prix d'acquisition de l'immeuble par l'appelant en 1953 et celui de revente h la compagnie en 1962. A ce sujet, il faut faire observer que la cotisation de 1'appelant n'est pas fond6e sur la pr6tention que la compagnie lui a conf6r6 un b6n6fice en faisant cette op6ration et par cons6quent, il n'y a pas de preuve d6montrant que le prix pay6 en 1962 excide ce qu'6tait alors la valeur marchande de l'immeuble qui a pu 6tre achet6 h prix d'aubaine environ dix ans auparavant. D'un autre ct6, les 6tats financiers d6montrent que le prix pay6 pour les actions de la compagnie correspond h un bilan oii les am6liorations h l'immeuble figurent dans 1'actif de la compagnie. Les cotisations contest6es reposent uniquement sur la pr6tention que l'appelant est devenu propri~taire des am6liorations au moment oa elles ont 6t6 effectu6es. C'est pourquoi la seule question h juger est celle que formule mon colligue le juge Abbott.

Pour ces raisons, j'infirmerais le jugement de la Cour de 1'JIchiquier et celui de la Commission d'Appel d'Imp6t sur le Revenu avec d6pens des deux Cours contre 1'intim6 et j'ordonnerais que les cotisations faisant l'objet de l'appel soient revis6es suivant les conclusions ci-dessus formul6es. Appeal dismissed with costs, J. dissenting.