Dunne v. Quebec (Deputy Minister of Revenue)

Après son départ à la retraite, l’appelant, M. Dunne, un comptable agréé, a reçu des prestations de retraite de la société de personnes dont il avait été un membre actif. Le sous‑ministre du Revenu du Québec (« Revenu Québec ») a établi une cotisation à l’égard d’une partie des prestations, considérant qu’il s’agissait d’un revenu d’entreprise provenant d’une source au Québec. L’appelant a contesté la cotisation au motif qu’il ne résidait pas au Québec, qu’il n’y faisait pas d’affaires et qu’il n’avait reçu aucun revenu imposable d’une entreprise exercée au Québec. La Cour du Québec a accueilli l’appel et annulé la cotisation. La Cour d’appel du Québec a infirmé ce jugement et confirmé la cotisation. Pour les motifs exposés ci‑dessous, je suis d’avis de rejeter le pourvoi. La cotisation établie à l’égard de l’appelant est conforme à la Loi sur les impôts, L.R.Q., ch. I‑3 (« L.I. »), qui n’outrepasse pas le pouvoir de taxation conféré à la province de Québec par le par. 92(2) de la Loi constitutionnelle de 1867 .

Pendant plusieurs années, M. Dunne a été un associé du cabinet Ernst & Young. Il habite en Ontario, n’a jamais résidé au Québec et n’y a jamais possédé de biens. Personnellement, il n’a jamais travaillé, exploité une entreprise, eu de bureau ou d’établissement quelconque, ni été employé au Québec. Il a travaillé pour la société dans d’autres provinces.

M. Dunne a pris sa retraite en 1991, mais il a continué de travailler pour la société à titre de consultant jusqu’à ce qu’il atteigne l’âge de 60 ans, en février 1994. Il est alors devenu admissible à ce qu’il considère comme une allocation de retraite (la Cour d’appel a conclu qu’il s’agissait d’une pension) en vertu de son contrat de société. Depuis 1994, il reçoit 31 244 $ par année.

En 1997, M. Dunne a reçu son montant annuel de 31 244 $ ainsi qu’une somme additionnelle de 9 991 $, dont la source n’est pas contestée. Selon Revenu Québec, une partie de l’allocation de retraite de M. Dunne constituait un revenu gagné dans la province et était de ce fait assujettie à l’impôt du Québec en raison de certaines fictions ou présomptions légales découlant des art. 25, 87, 600, 608, 609, 612.1 et 1088 L.I. (voir l’annexe). Étant donné que 19,87 p. 100 du revenu total de Ernst & Young avait été gagné au Québec en 1997, Revenu Québec a imposé cette proportion de l’allocation de retraite de M. Dunne. Celui‑ci a interjeté appel de la cotisation relative à l’année d’imposition 1997 et contesté la constitutionnalité des dispositions législatives en cause.

M. Dunne a interjeté appel de la cotisation devant la Cour du Québec. Le juge Charette a accueilli l’appel et annulé la cotisation : [2003] R.D.F.Q. 264. Selon lui, Revenu Québec devait établir que le contribuable non résident avait gagné un revenu d’entreprise au Québec. Il a conclu que M. Dunne n’avait pas tiré de revenu d’une entreprise qu’il aurait exercée au Québec. M. Dunne ne faisait plus partie de la société de comptables, et celle‑ci ne lui avait versé aucun revenu d’entreprise.

Dans les motifs rédigés par la juge Bich, la Cour d’appel du Québec a adopté un point de vue différent. Elle a accueilli l’appel et rétabli l’avis de cotisation : [2005] R.J.Q. 2184. Après avoir soigneusement examiné la Loi sur les impôts et ses règlements d’application, la juge Bich a conclu qu’une partie des paiements que le contribuable avait commencé à recevoir après sa retraite étaient réputés constituer un revenu de l’entreprise exercée par une société de personnes au Québec. Ces paiements pouvaient être imposés par la province, qui avait valablement exercé le pouvoir de taxation conféré aux provinces par la Loi constitutionnelle de 1867 . La juge Bich a aussi statué que les dispositions de la Loi sur les impôts étaient constitutionnelles et s’appliquaient. M. Dunne a obtenu l’autorisation de se pourvoir devant la Cour.

La question fondamentale en litige est la nature juridique des sommes que M. Dunne a reçues de la société. L’appelant lie cette question à un argument concernant l’application de la Loi sur les impôts, qui soulève des questions d’interprétation législative ainsi que la validité constitutionnelle de certaines dispositions de la Loi sur les impôts régissant l’attribution du revenu tiré d’une entreprise exercée par une société de personnes au Québec. Selon M. Dunne, ces dispositions seraient inconstitutionnelles parce qu’elles contreviennent au par. 92(2) de la Loi constitutionnelle de 1867 , en donnant une portée extraterritoriale au pouvoir de taxation de la province de Québec. Voici la question constitutionnelle soulevée dans le pourvoi, telle que la Juge en chef l’a formulée le 17 juillet 2006 :

Les articles 608, 609 et 612.1 de la Loi sur les impôts, L.R.Q., ch. I‑3, sont‑ils invalides ou constitutionnellement inapplicables à l’appelant pour le motif qu’ils contreviendraient au par. 92(2) de la Loi constitutionnelle de 1867 en excédant les limites territoriales de la compétence de la province?

Pour décider si cette question constitutionnelle doit être tranchée et quelle réponse elle doit recevoir, il faudra interpréter correctement la relation entre la société et M. Dunne après sa retraite comme membre actif. Avant de m’attaquer à ces questions, j’examinerai les dispositions de la Loi sur les impôts qui ont une incidence sur la qualification des versements pour fins d’imposition et je résumerai les principes constitutionnels qui régissent l’étendue du pouvoir de taxation de la province de Québec.

Selon l’art. 25 L.I., tout particulier résidant au Canada, mais hors du Québec, le dernier jour d’une année d’imposition est assujetti à l’impôt s’il a exercé une entreprise au Québec à un moment quelconque de l’année. La partie II de la loi prévoit quant à elle la manière dont le revenu gagné par ce particulier sera imposé. L’article 1088 L.I. prévoit qu’un revenu est gagné au Québec s’il est tiré d’une entreprise exercée dans la province et qu’il est attribuable, de la manière prescrite, à un établissement au Québec.

Les parties s’entendent sur le principe général régissant l’imposition des sociétés de personnes : le revenu d’une société de personnes est attribué aux associés. La société de personnes n’est pas considérée comme une entité distincte de ses membres (Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, [1998] 2 R.C.S. 298, par. 22). Même si le revenu de la société de personnes est d’abord calculé comme s’il appartenait à une personne distincte (art. 600c)(ii) L.I.), il est ensuite attribué aux membres de la société conformément aux dispositions de la Loi sur les impôts (art. 600f) L.I.).

Règle générale, lorsqu’un membre d’une société de personnes se retire de la société, il n’a plus droit à une part du revenu de la société. Toutefois, la Loi sur les impôts traite des situations qui font exception à cette règle. L’article 608 exige que les allocations de retraite prévues par une entente conclue entre les membres de la société soient traitées comme une part du revenu de la société :

608. Pour l’application des articles 7 à 7.0.6, 217.2 à 217.16, 600, 607, 634 et 635, lorsque la principale activité d’une société de personnes consiste à exercer une entreprise au Canada et que ses membres ont conclu une entente afin d’allouer une part du revenu ou de la perte de la société de personnes provenant ou découlant d’une source quelconque au Canada ou de sources situées dans un autre endroit à une personne décrite à l’article 609, cette personne est réputée membre de la société de personnes et doit inclure le montant ainsi alloué pour un exercice financier donné de la société de personnes dans le calcul de son revenu pour l’année d’imposition pendant laquelle prend fin cet exercice financier.

L’article 609 confirme que la personne à l’égard de laquelle l’art. 608 s’applique est un contribuable qui a cessé d’être membre d’une société de personnes. Selon l’art. 612.1, le membre retraité visé à l’art. 608 est réputé avoir exercé une entreprise au Québec, même s’il n’y réside pas. Il doit payer l’impôt fixé en application de l’art. 1088 L.I. et de l’art. 1088R4 du Règlement sur les impôts, R.R.Q. 1981, ch. I‑3, r. 1. L’impôt à payer est fixé proportionnellement du revenu gagné au Québec par la société de personnes, par rapport à l’ensemble de son revenu gagné au Canada.

Le paragraphe 92(2) de la Loi constitutionnelle de 1867 limite le pouvoir de taxation des provinces à l’imposition de taxes directes à l’intérieur de leur territoire. Ce pouvoir a reçu une interprétation large et libérale dans la jurisprudence. Il comprend assurément le pouvoir d’imposer les résidents de la province, mais les assemblées législatives des provinces peuvent aussi imposer les biens, les entreprises ou les opérations dans les limites de la province. Par conséquent, leur pouvoir de taxation peut toucher des non‑résidents (P. W. Hogg, Constitutional Law of Canada (éd. feuilles mobiles), vol. 1, p. 30‑22 à 30‑24; G. V. La Forest, The Allocation of Taxing Power Under the Canadian Constitution (2e éd. 1981), p. 146; Alworth c. Ministre des Finances, [1978] 1 R.C.S. 447; Ontario Home Builders’ Association c. Conseil scolaire de la région de York, [1996] 2 R.C.S. 929, par. 39, le juge Iacobucci). Pour appliquer ces principes, je dois maintenant examiner le contrat de société et déterminer la nature juridique de l’allocation de retraite pour fins d’imposition.

M. Dunne soutient qu’il n’a pas de véritable lien avec le Québec, qu’il n’a pas reçu de revenu provenant d’une entreprise au Québec et qu’il n’y a pas exercé une entreprise. Il affirme donc être à l’abri du pouvoir de taxation de la province. À mon avis, le libellé du contrat de société règle la question. (Voir Minister of National Revenue c. Wahn, [1969] R.C.S. 404, p. 410, le juge en chef Cartwright, et p. 423‑425, le juge Pigeon.)

Comme je l’ai déjà mentionné, avant son départ à la retraite, M. Dunne avait été longtemps associé de la société de comptables qui est devenue le cabinet Ernst & Young. Un contrat de société révisé, en vigueur depuis 1989, déterminait quels étaient ses droits et son statut au moment de sa retraite (d.a., vol. IV, p. 570). Le contrat prévoyait différents paiements aux associés à la retraite, selon la définition qui y est énoncée. Le pourvoi ne concerne que l’allocation de retraite.

Le paragraphe 4.4(1) du contrat prévoit le versement d’une allocation de retraite aux anciens associés. Le montant en cause est fixé selon une formule qui tient compte du nombre d’années de service de l’associé à la retraite et de la moyenne, pour les trois meilleures années consécutives, de la somme de son traitement et de sa participation aux bénéfices :

[traduction]

Allocation de retraite des associés à la retraite

4.4 (1) Un associé ayant accompli l’équivalent de 15 années de service, qui prend sa retraite après avoir atteint l’âge de 60 ans conformément au par. 2.7(1) du présent contrat, a droit, à compter de la fin du mois suivant le mois de son départ à la retraite, jusqu’à son décès, à une allocation de retraite mensuelle établie en fonction de sa rémunération annuelle moyenne la plus élevée, incluant son traitement et sa participation aux bénéfices (mais excluant les primes, les intérêts et les cotisations à un régime enregistré d'épargne‑retraite), reçue au cours d’une période de trois années consécutives (« rémunération moyenne la plus élevée »), plus les sommes, le cas échéant, que le comité exécutif estime, à sa discrétion, qu’il y a lieu d’ajouter à la rémunération moyenne la plus élevée (« sommes additionnelles »). Le montant de l’allocation de retraite versé mensuellement est calculé selon la formule suivante :

1/12 x (15 000 $ + 10 % (rémunération moyenne la plus élevée + sommes additionnelles))

D’autres clauses du contrat de société démontrent clairement que l’allocation de retraite constitue une part des bénéfices de la société de personnes. Bien qu’elle puisse avoir été accordée censément en contrepartie des années de service passé et de la signature d’une clause de non‑concurrence, elle constitue un revenu provenant de l’entreprise de la société.

Premièrement, le contrat définit le bénéfice net de la société comme le bénéfice brut moins certains paiements, dont les allocations de retraite :

[traduction]

Bénéfice net

3.6 Le bénéfice net de la société pour un exercice financier donné correspond au bénéfice brut de la société pour l’exercice, calculé conformément à la clause 3.5 du présent contrat, moins :

a) la portion du bénéfice brut payable pour l’exercice aux associés à la retraite sous forme d’allocation de retraite en application de la clause 4.4 du présent contrat et de dispositions semblables des contrats qui l’ont précédé.

Deuxièmement, si le bénéfice brut est insuffisant, les sommes versées aux anciens associés peuvent être réduites proportionnellement (clause 3.9). De plus, à l’al. 4.4(3)b), les allocations de retraite sont considérées comme une part du bénéfice brut. En vertu de cette clause, elles sont plafonnées à 15 p. 100 du bénéfice brut et, si nécessaire, elles sont réduites proportionnellement de façon à ce que ce plafond ne soit pas dépassé :

[traduction]

b) si, selon le calcul décrit dans les clauses qui précèdent et les clauses similaires du contrat de société de Woods Gordon, et après application, s’il y a lieu, de la clause 3.9 du présent contrat et de la clause 3.9 du contrat de société de Woods Gordon, le total des sommes à recevoir pour un exercice donné par l’ensemble des associés à la retraite de la société ou de Woods Gordon est supérieur à 15 % de la somme des bénéfices bruts de la société et de Woods Gordon, la somme à recevoir par chacun des associés à la retraite de la société et de Woods Gordon sera réduite proportionnellement, de manière à ce que le total des sommes à recevoir par l’ensemble des associés à la retraite corresponde à 15 % de la somme des bénéfices bruts de la société et de Woods Gordon.

Enfin, les associés ont convenu que, pour fins d’imposition, les allocations de retraite devaient être considérées comme une part des revenus de la société :

[traduction]

Montants considérés comme part des revenus attribuée pour fins d’imposition

5.5 Lorsque, au cours d’un exercice financier de la société, une somme devient payable à un ancien associé ou à sa succession ou est portée au crédit de son compte de retraits à titre de :

a) traitement, prime (le cas échéant) ou cotisation à un régime enregistré d'épargne‑retraite pour l’exercice financier au cours duquel il a cessé d’être un associé;

b) somme à laquelle lui ou sa succession ont droit en application des al. a) à f) de la clause 4.0 ou des clauses 4.2, 4.3 et 4.4 du présent contrat;

c) versement en règlement du solde de son compte de revenu différé pour TEC en application de l’al. d) de la clause 4.0 du présent contrat;

la société attribue à l’ancien associé ou à sa succession, comme leur part du revenu d’entreprise de la société pour l’exercice, tel qu’il est établi pour l’application de la Loi de l’impôt sur le revenu du Canada , le total des sommes susmentionnées devenues payables à l’ancien associé ou à sa succession ou créditées à son compte de retraits au cours de l’exercice financier.

Le contrat de société même établit que M. Dunne a reçu une part du bénéfice d’une société qui exerçait une entreprise au Québec. L’intimé pouvait donc obliger l’appelant à payer de l’impôt sous le régime de la Loi sur les impôts. Il s’agissait de taxation dans les limites de la province au sens du par. 92(2) de la Loi constitutionnelle de 1867 . L’avis de cotisation ne reposait pas sur une fiction juridique. Les dispositions déterminatives de la Loi sur les impôts, soit les art. 608, 609 et 612.1, ont servi à établir la part du revenu de l’appelant qui pouvait être attribuée aux activités que la société a exercées au Québec et la part de l’allocation de retraite qui pouvait être imposée par la province de Québec. Elles n’ont pas eu pour effet d’étendre indûment la portée du pouvoir de taxation de la province.

Pour ces motifs, je suis d'avis de répondre par la négative à la question constitutionnelle et de rejeter le pourvoi avec dépens.