Simpsons-Sears Ltd. v. Provincial Secretary (N.B.) et al.

Le jugement des juges Martland, Pigeon, Beetz et de Grandpré a été rendu par

[TRADUCTION] …Simpsons-Sears Limitée, (ci-après appelée «la compagnie») est une importante compagnie nationale de vente de marchandises au détail, dont le siège social est à Toronto. Elle exerce son activité dans plusieurs provinces du Canada par l’intermédiaire de ses magasins de détail, dont trois au Nouveau-Brunswick. Elle vend aussi par catalogues qu’elle distribue à des clients éventuels qui les consultent pour commander des marchandises aux bureaux de vente de la compagnie. Il y en avait 19 au Nouveau-Brunswick en 1972. Chaque année, la compagnie publie et distribue en grand nombre deux catalogues principaux dans la région de l’Atlantique, l’un au printemps et l’autre à l’automne. Dans ces catalogues, elle annonce un grand choix de marchandises à prix fixes et explique comment les commander par courrier et par téléphone. En plus, la compagnie distribue en grand nombre de plus petits catalogues saisonniers.

Les catalogues de la compagnie sont conçus, mis en page et imprimés à Toronto, sous la surveillance du directeur général des commandes de marchandises par catalogues…

Certains catalogues sont expédiés de l’Ontario, par la poste, à des résidents du Nouveau-Brunswick qui ont précédemment acheté des marchandises à la compagnie. D’autres sont livrés de diverses façons au domicile des clients par les bureaux de vente et les magasins de détail de la compagnie dans la province. Les cotisations de la compagnie, en vertu de la Loi, visent tous les catalogues livrés gratuitement en 1972 à des personnes résidant au Nouveau-Brunswick. Les avocats des parties ont convenu a) que les catalogues sont des «marchandises» au sens de la Loi; b) qu’en 1972, la compagnie a expédié de l’Ontario 383,976 catalogues à des clients du Nouveau‑Brunswick; c) qu’aux fins de la Loi, la juste valeur des catalogues ainsi expédiés est de $239,762 et que la taxe sur ce montant, si elle est exigible, serait de $19,180.96; d) qu’en 1972, la compagnie a également livré à des clients du Nouveau‑Brunswick 419,181 catalogues; e) qu’aux fins de la Loi, la juste valeur des catalogues ainsi livrés est de $386,786 et que la taxe sur ce montant, si elle est exigible, serait de $30,942.88 et f) que l’intérêt sur la cotisation se chiffrerait à $7,518.57.

1. Dans la présente loi, sous réserve du contexte:

…

b) «consommation» comprend l’utilisation ainsi que l’incorporation de marchandises dans toute structure, tout bâtiment ou tout agencement, notamment de ceux qui sont fabriqués par le consommateur, ou que ce dernier transforme de nouveau ou améliore de toute autre façon;

c) «consommateur» désigne une personne

i) qui utilise ou se propose d’utiliser des marchandises pour sa propre consommation, ou pour la consommation de toute autre personne à ses propres frais dans la province, ou

ii) qui utilise ou se propose d’utiliser des marchandises dans la province pour le compte d’un commettant ou à titre de représentant d’un commettant qui désirait ou désire ainsi utiliser ces marchandises aux fins de consommation pour le commettant ou par toute autre personne aux frais de ce dernier;

…

4. Afin de créer un revenu pour des fins provinciales, tout consommateur de marchandises consommées dans la province doit verser au Ministre une taxe sur la consommation de ces marchandises au taux de huit pour cent de leur juste valeur.

5. (1) Si les marchandises à consommer sont achetées lors d’une vente au détail dans la province, le. consommateur doit payer cette taxe sur la juste valeur de ces marchandises au moment de leur achat.

(2) Si les marchandises ne sont pas achetées lors d’une vente au détail dans la province, le consommateur doit payer cette taxe sur leur juste valeur déterminée de la façon suivante:

a) si la consommation de ces marchandises doit essentiellement se faire par l’usage, cette taxe doit être calculée sur leur juste valeur au moment où elles sont apportées dans la province;

b) si la consommation de ces marchandises doit essentiellement se faire de façon autre que par le seul usage, cette taxe doit être calculée sur leur juste valeur au moment de leur consommation.

…

7. (1) Lorsqu’une vente au détail est effectuée dans la province, l’acheteur paye la taxe au moment de l’achat sur le plein montant du prix d’achat.

(2) Quiconque apporte ou fait apporter des marchandises ou en prend livraison dans la province pour sa propre consommation ou pour la consommation d’une autre personne à ses propres frais, ou pour le compte d’un commettant ou à titre de représentant d’un commettant qui désire consommer lui-même ces marchandises ou les destiner à la consommation de toute autre personne à ses propres frais, doit immédiatement en faire rapport au commissaire et lui envoyer ou remettre la facture, s’il en est, relative à ces marchandises ainsi que tous les autres renseignements que le commissaire requiert à ce sujet.

(3) Si la consommation des marchandises ainsi apportées doit essentiellement se faire par l’usage, il doit payer la taxe due sur la consommation de ces marchandises au moment où celles-ci sont apportées dans la province.

(4) Si la consommation de ces marchandises doit essentiellement se faire de façon autre que par le seul usage, il doit payer cette taxe au moment où les marchandises sont consommées.

[TRADUCTION] En l’espèce, on n’a pas vendu de catalogues au Nouveau-Brunswick. Les catalogues viennent de Toronto et sont postés ou livrés gratuitement. Les envois partent de Toronto et sont adressés de Toronto à des résidents du Nouveau-Brunswick. Le reste de la distribution gratuite se fait dans cette province. Simpsons-Sears Limitée vise à promouvoir ses ventes au Nouveau-

Brunswick et les acheteurs payent, sur la grande majorité de leurs achats, des taxes qui sont remises à la province intimée. On peut difficilement dire que ces catalogues sont consommés dans cette province et ils n’y sont certainement pas vendus. Sans aucun doute, une partie de ceux qui les reçoivent les utilisent ici. Il est possible d’inclure dans la définition d’«usage» la distribution par l’appelante. Mais, à mon avis, l’usager est en fait la personne qui reçoit le catalogue. L’usage qu’en fait l’appelante est transitoire.

Tout en étant conscient que de nombreux précédents adoptent un point de vue opposé, je suis d’avis que la Loi n’a jamais envisagé une taxe sur des catalogues achetés dans une autre province et distribués gratuitement à des résidents de cette province. Pour moi, la signification ordinaire et simple des termes «vente», «achat», «consommation» ou «usage», dans la Loi, est sans rapport avec la présente situation de fait. Une définition de dictionnaire n’est pas nécessairement utile pour interpréter une loi fiscale.

[TRADUCTION] Compte tenu du fait que la compagnie emploie des catalogues dans un certain but, je ne vois pas comment on peut prétendre à bon droit que la compagnie ne les utilise pas ou ne les consomme pas. Si l’on se demande: la compagnie utilise-t-elle les catalogues dans son commerce?, je crois que la réponse doit être affirmative; que les catalogues soient uniquement placés dans les magasins de détail de la compagnie ou dans ses bureaux de vente où les clients peuvent les consulter pour commander des marchandises ou qu’ils soient livrés à domicile à des clients éventuels ne fait à mon sens aucune différence.

L’avocat de l’intimée a avancé un moyen particulier au sujet des catalogues expédiés de l’Ontario à des personnes résidant au Nouveau-Brunswick. Il prétend que même si la Cour conclut que la compagnie a utilisé les catalogues, elle ne l’a pas fait au Nouveau‑Brunswick. Il me semble que la compagnie est dans la même situation qu’un résident de la province qui commande des marchandises à un commerçant hors de la province qui doit les expédier par la poste, soit à lui-même soit à une autre personne, à l’usage ou pour la consommation de cette dernière, aux frais de la personne qui a placé la commande. Quoique la compagnie ait son siège social en Ontario, elle a plusieurs établissements au Nouveau-Brunswick et elle est par conséquent, une personne se trouvant dans la province, qui peut y être taxée, si elle est taxée directement. Voir La Banque de Toronto c. Lambe (1887), 12 App. Cas. 575.

[TRADUCTION] On a également cité l’arrêt C.P.R. c. Le procureur général de la Saskatchewan, [1952] 2 R.C.S. 231 pour étayer l’argument que la taxe sur les catalogues dans les circonstances de l’espèce est ultra vires de la province. Dans cette affaire, le juge Rand a déclaré à lap. 251:

Dans la même affaire (La Colombie-Britannique c. Esquimalt & Nanaimo Railway Company (1950) A.C. 87), lord Greene parle de la «différence fondamentale» entre la «tendance économique» d’un propriétaire qui essaie de déplacer l’incidence d’une taxe et le «report» de la taxe, considéré comme le signe caractéristique d’un impôt indirect. Pour ce qui est des marchandises dans le commerce, je considère que cela se rattache à l’idée reçue des économistes quant aux frais qui tombent dans la catégorie des frais généraux, d’où la question: quelles taxes doivent être comprises dans ces frais, parce qu’on a l’intention de les y inclure ou parce qu’on s’attend à ce qu’elles le soient? Si la taxe se rapporte ou est susceptible de se rapporter, directement ou indirectement, à une unité de la marchandise ou de son prix, et elle est imposée quand la marchandise est en cours de fabrication ou de commercialisation, la taxe tend à coller à l’unité vendue ou à l’opération commerciale. En tout cas, que l’on ait eu plus ou moins l’intention de reporter ces taxes ou que l’on s’attende plus ou moins à ce qu’elles le soient, il est maintenant admis qu’elles doivent être traitées comme telles: Le procureur général de la Colombie-Britannique v. Canadien Pacifique, [1927] A.C. 934; R. v. Caledonian Collieries, [1928] A.C. 538.

A mon avis, un catalogue n’est pas une marchandise dans le commerce au sens ordinaire de l’expression et une taxe imposée sur la consommation de catalogues par la compagnie ne peut pas être reportée à ce titre. Appliquant le critère formulé par le juge Rand, je suis d’avis que la taxe imposée par la Loi sur les catalogues ne se rapporte pas ou n’est pas susceptible de se rapporter à une unité de marchandises annoncée ou vendue par la compagnie. On ne peut pas non plus la considérer comme une taxe qui colle à une unité de marchandises, sur son prix ou sur l’opération commerciale. Le simple fait que la compagnie soit susceptible de faire peser la taxe sur les acheteurs de ses marchandises n’est pas, à mon avis, suffisant pour faire de la taxe un impôt indirect, car presque tout ce qu’achète un distributeur dans le but de faire des affaires, sauf les marchandises qu’il achète pour les revendre, est assujetti à la taxe en vertu de la Loi. Naturellement, le distributeur essaie de

récupérer auprès des acheteurs de ses marchandises ces taxes et toutes autres taxes directes, comme les taxes foncières et commerciales qu’il paye sur ses locaux, mais cela ne les transforme pas en impôts indirects. Le professeur LaForest, à la p. 65 de son ouvrage intitulé The Allocation of Taxing Power Under the Canadian Constitution a fait les commentaires suivants sur le report de la taxe:

Ce qui est exigé, c’est le report de la taxe elle-même sous une forme reconnaissable, non son recouvrement par le biais des forces économiques. Pour ce motif, la recherche subtile de l’incidence économique ultime d’une taxe est sans pertinence et la preuve de telles tendances économiques sera rejetée.

[TRADUCTION] L’appelante essaie de faire une distinction avec Conlon et avec l’arrêt du Conseil privé dans Le Procureur général de la Colombie-Britannique c. Kingcome Navigation Company Limited ([1934] A.C. 45), au motif que les taxes en cause dans ces affaires visaient des marchandises achetées pour être consommées par l’acheteur, du tabac dans l’affaire Conlon, du mazout dans l’affaire Kingcome. La loi en cause en l’espèce vise non seulement des biens personnels achetés pour être consommés, qualifiés dans la plaidoirie de choses consomptibles, mais également des biens personnels achetés pour être utilisés, qualifiés dans la plai-

doirie de biens durables. On a soutenu que ce sont les biens durables qui subiraient l’incidence majeure de la taxe imposée par la Loi. On a affirmé que ces marchandises, de par leur nature, continuaient après l’achat d’être susceptibles de faire l’objet d’un commerce ultérieur. L’acheteur, qui a payé la taxe, essayerait alors de la faire payer à un acheteur ultérieur. Par conséquent, on a plaidé qu’une taxe sur des biens durables était un impôt indirect. Le commerce des automobiles usagées a été cité à titre d’exemple…

…A mon avis, le raisonnement qui a amené le Conseil privé à conclure, dans les affaires Kingcome et Conlon, que les lois qui y étaient examinées imposaient une taxation directe est applicable à la loi en cause et ce, même si cette loi s’applique à des biens durables aussi bien qu’à des choses consomptibles. Il est vrai qu’il est plus fréquent que le contribuable revende, comme marchandises usagées, des biens personnels durables qu’il a achetés pour son propre usage et sur lesquels il a payé la taxe plutôt que des choses consomptibles. Toutefois, notre tâche est de considérer la tendance générale de la taxe en vue de la classifier. Selon moi, il est exceptionnel que le contribuable vende comme marchandises usagées, des biens personnels qu’il a achetés pour son propre usage quand on considère la tendance générale de la taxe dans son ensemble. Je ne peux conclure que la législature, en imposant la taxe, s’attendait à ce qu’elle soit répercutée sur une autre personne ou qu’elle l’a fait dans cette intention…

Le caractère général de la taxe est-il modifié parce qu’un constructeur, comme l’appelante, cherchera indubitablement en fixant le prix de la maison, à récupérer la taxe qu’il a payée sur les parties composantes? Je ne crois pas que ce soit le cas. A mon avis, pareille tentative n’est pas différente de celle du fabricant ou du transporteur qui, selon les plaidoiries dans l’affaire Kingcome, reporterait la taxe sur le mazout dans le prix de l’article fabriqué ou transporté. L’appelante cherchera indubitablement lors de la vente de la maison qu’elle a construite, à récupérer les taxes foncières qu’elle a été obligée de payer sur le terrain, mais de toute évidence, une taxe ayant ce caractère général ne cesse pas d’être directe parce que dans certains cas le contribuable est en mesure de la reporter sur une autre personne, comme cela a été établi dans City of Halifax v. Fairbanks Estate (1928 A.C. 117)…

[TRADUCTION] …il me semble également qu’une personne qui achète un bien personnel et l’incorpore à quelque chose d’autre par un processus au cours duquel ce bien perd sa propre identité de bien personnel, est l’utilisateur final de ce bien personnel ainsi incorporé…

[TRADUCTION] …Mon interprétation de la clause d) de l’art. 87 est que l’expression «usage» par le fabricant ou le producteur de marchandises non vendues comprend tout usage qu’un fabricant ou producteur peut faire de ces marchandises et est suffisamment large pour couvrir leur «usage» à des fins publicitaires par distribution à titre d’échantillons gratuits, comme c’est le cas en l’espèce. …

Mais le paragraphe 4 de l’exposé de cause contient la déclaration suivante:

4. Le coût de production de ces échantillons est payé par la compagnie à titre de dépenses nécessaires de l’entreprise et, dans ses livres, elle traite cette dépense comme un coût nécessaire de production d’articles fabriqués et vendus pour lesquels elle a payé la taxe de vente.

Pour moi, il est évident que la législature ne pouvait avoir l’intention de taxer les mêmes biens deux fois entre les mains du fabricant. Vu les faits admis au par. 4 précité, il y aurait double imposition si nous décidions

que les échantillons en cause sont maintenant assujettis à une taxe de consommation ou de vente, alors qu’il est admis que les frais de production de ces échantillons sont compris dans «le coût de production d’articles fabriqués et vendus, pour lesquels… la compagnie a payé une taxe de vente».

Si le coût ou la valeur de ces marchandises utilisées comme échantillons a déjà été assujetti de cette façon à la taxe de vente, il y aurait, à mon avis, double imposition, si elles devaient être considérées assujetties à la taxe de vente pour leur distribution comme échantillons gratuits.

(2) Quiconque apporte ou fait apporter des marchandises ou en prend livraison dans la province pour sa propre consommation ou pour la consommation d’une autre personne à ses propres frais,… doit immédiatement en faire rapport au commissaire…

(3) Si la consommation des marchandises ainsi apportées doit essentiellement se faire par l’usage, il doit payer la taxe due sur la consommation de ces marchandises au moment où celles-ci sont apportées dans la province.

z) les livres imprimés et reliés, destinés uniquement à des fins d’enseignement, techniques, culturelles ou littéraires, à l’exclusion des annuaires, bulletins de prix, horaires, livres de tarifs, catalogues, rapports périodiques, journaux de mode, albums, revues, périodiques, cahiers à écrire ou à dessiner ou de tout livre entrant dans les mêmes catégories générales;

5. Tout résident du Nouveau-Brunswick ou toute personne y résidant ordinairement ou y faisant des affaires qui apporte du tabac dans la province ou en prend livraison dans la province pour sa propre consommation ou pour la consommation d’autres personnes à ses propres frais, ou pour le compte ou à titre de représentant d’un commettant qui désire acquérir ce tabac pour sa propre consommation ou pour la consommation d’autres personnes à ses propres frais, doit… payer la taxe… (Version française, L.R.N.B. 1973, c. T-7, a.4.)

[TRADUCTION]… Il existe une distinction évidente entre un impôt indirect, comme un droit de douane ou d’accise ordinaire, qui est incorporé au prix de l’article à chaque étape de la manutention ou de la fabrication, et un impôt frappant le dernier consommateur, en tant que «personne désignée pour payer la taxe», qui fournit l’argent payé par son mandataire. Ceci est un simple mécanisme de paiement et ressemble à l’exigence de la loi britannique de l’impôt sur le revenu que, dans certains cas, X est cotisé pour un impôt qui est en réalité supporté par Y—sans que l’impôt sur le revenu soit considéré pour autant un impôt indirect. Selon Mill, le critère de l’impôt indirect est que la personne de qui l’impôt est d’abord exigé, le récupère des personnes qui reçoivent l’article au cours des opérations commerciales subséquentes, ou du moins que la tendance soit au report. Dans le cas présent, la situation est bien différente. C’est en fait le mandant qui à la fois porte le fardeau de la taxe et la paie. De l’avis de leurs Seigneuries, il est impossible de supposer qu’en appliquant la distinction économique fondamentale de Mill, il soit juste d’appeler cette taxe «directe» si un homme achète un paquet de cigarettes au comptoir en mettant la main dans sa poche et en remettant lui-même au vendeur le prix des cigarettes et de la taxe, et de l’appeler «indirecte» s’il reste à la porte et. donne à sa femme l’argent nécessaire pour lui acheter des cigarettes et payer la taxe…

Le jugement des juges Judson, Ritchie, Spence et Dickson, auquel le juge en chef Laskin a aussi souscrit a été rendu par

4. Afin de créer un revenu pour des fins provinciales, tout consommateur de marchandises consommées dans la province doit verser au Ministre une taxe sur la consommation de ces marchandises au taux de huit pour cent de leur juste valeur.

1. Dans la présente loi, sous réserve du contexte

…

b) «consommation» comprend l’utilisation ainsi que l’incorporation de marchandises dans toute structure, tout bâtiment ou tout agencement, notamment de ceux qui sont fabriqués par le consommateur, ou que ce dernier transforme de nouveau ou améliore de toute autre façon;

c) «consommateur» désigne une personne

i) qui utilise ou se propose d’utiliser des marchandises pour sa propre consommation, ou pour la consommation de toute autre personne à ses propres frais dans la province.

[TRADUCTION] 4. Aux fins de créer un revenu, tout acheteur de marchandises achetées lors d’une vente au détail dans la province doit payer à Sa Majesté du chef de la province, au moment de l’achat, une taxe sur la consommation des marchandises au taux de 4% du prix d’achat de ces marchandises.

5. (1) Si les marchandises à consommer sont achetées lors d’une vente au détail dans la province, le consommateur doit payer cette taxe sur la juste valeur de ces marchandises au moment de leur achat.

7. (1) Lorsqu’une vente au détail est effectuée dans la province, l’acheteur paye la taxe au moment de l’achat sur le plein montant du prix d’achat. [Les italiques sont de moi]

17. La taxe imposée par l’article 4 et payable en application du paragraphe 5(1), …doit être versée au moment de l’achat, sur le plein montant du prix d’achat. [Les italiques sont de moi]

5. (2) Si les marchandises ne sont pas achetées lors d’une vente au détail dans la province, le consommateur doit payer cette taxe sur leur juste valeur déterminée de la façon suivante:

a) si la consommation de ces marchandises doit essentiellement se faire par l’usage, cette taxe doit être calculée sur leur juste valeur au moment où elles sont apportées dans la province;

b) si la consommation de ces marchandises doit essentiellement se faire de façon autre que par le seul usage, cette taxe doit être calculée sur leur juste valeur au moment de leur consommation.

La ligne de démarcation entre la taxe directe et indirecte, à laquelle il faut se rapporter, peut-être déterminée en considérant la «tendance générale de la taxe et le sens ordinaire qu’il est convenu de donner à un impôt de cette tendance. Le critère pertinent est la tendance générale de la taxe».

[TRADUCTION] Q. Peut-être pourrez-vous me répondre. Lorsque vous devez payer une taxe de vente provinciale, l’incluez-vous dans le coût des catalogues?

R. Oui.

Q. Les responsables du service en tiennent-ils compte lorsqu’ils fixent leur prix?

R. Oui, elle fait partie du coût comme le papier, l’encre, la mise en page, etc.

[TRADUCTION] Q. Est-ce que chaque fois que vous devez payer une taxe provinciale, vous l’incluez dans le coût des catalogues?

R. Oui.

Q. Et qu’arrive-t-il si la taxe de vente est augmentée ou modifiée? Quel effet cela a-t-il sur le coût des catalogues?

R. L’effet est le même que pour tout nouveau coût ou augmentation de coût que nous imputons au service en cause: on doit le recouvrer en fixant nos marges bénéficiaires.

[TRADUCTION] C’est une taxe qui doit être payée par le dernier acheteur de l’article; puisqu’il n’est pas question de revente, il ne saurait y avoir report de la taxe sur une autre personne par une opération subséquente. C’est la personne qui, en définitive, porte le fardeau de la taxe qui doit trouver l’argent pour la payer. Il est inutile de considérer ce qui pourrait se produire si le contribuable qui a acheté du tabac pour sa propre consommation, changeait ensuite d’avis et le revendait. Dans ce cas, il lui faudrait entre autres choses un permis de détaillant. Mais ce cas est exceptionnel et peu probable; pour classer la taxe à l’étude, il faut en considérer la tendance générale. [Les italiques sont de moi.]

…je ne vois pas comment on pourrait parvenir à une conclusion différente à l’égard d’une autre loi fiscale aussi similaire.

(2) Quiconque apporte ou fait apporter des marchandises ou en prend livraison dans la province pour sa propre consommation ou pour la consommation d’une autre personne à ses propres frais, …doit immédiatement en faire rapport au commissaire…

(3) Si la consommation des marchandises ainsi apportées doit essentiellement se faire par l’usage, il doit payer la taxe due sur la consommation de ces marchandises au moment où celles-ci sont apportées dans la province.

(4) Si la consommation de ces marchandises doit essentiellement se faire de façon autre que par le seul usage, il doit payer cette taxe au moment où les marchandises sont consommées.

[TRADUCTION] Tous les coûts de production, d’impression et de distribution sont répartis sur une base actuarielle au prorata entre les magasins, points de vente et services, de sorte que ces coûts se reflètent dans le prix de vente au détail des marchandises vendues par l’appelante.

[TRADUCTION] On indique aux responsables du service le coût de la publication et de la distribution des catalogues exposant leurs marchandises, puisqu’ils ont la responsabilité de réaliser un bénéfice et qu’ils doivent prendre en considération tous les éléments du coût pour fixer les prix.

[TRADUCTION] Si le coût ou la valeur de ces marchandises utilisées comme échantillons a déjà été assujetti de cette façon à la taxe de vente, il y aurait, à mon avis, double imposition, si elles devaient être considérées assujetties à la taxe de vente pour leur distribution comme échantillons gratuits.

[TRADUCTION] Les avocats sont enclins à utiliser l’adjectif «pénal» pour décrire les conséquences rigoureuses d’une disposition imposant une taxe, mais si la signification de la disposition est raisonnablement claire, les tribunaux ne peuvent en atténuer la rigueur. Par contre, si la disposition est susceptible de deux interprétations, les tribunaux préféreront l’interprétation la plus favorable au sujet. Si la disposition est si obscure qu’aucune signification raisonnablement claire ne s’en dégage, les tribunaux ne pourront lui reconnaître aucun effet.